El régimen especial de la cesión de derechos de imagen en IRPF en relación

El derecho a la propia imagen se encuentra regulado en el Art. 18.1 CE, disfrutando, por tanto, de protección constitucional y de carácter de derecho fundamental, entendiéndose como un derecho “irrenunciable, inalienable e imprescriptible”.

Respecto a la cesión de derechos de imagen en el IRPF, es el Art. 92 LIRPF el que prevé la imputación en dicho impuesto de las rentas que puedan percibir los deportistas de élite con ocasión de la cesión de los derechos de imagen obtenidos a través de una entidad, que es la que ostenta jurídicamente el derecho a la explotación de la imagen del deportista en cuestión.

La cláusula antiabuso

Cabe destacar en este aspecto que el legislador incluyó en su momento una cláusula antiabuso con la voluntad de contrarrestar la pretensión de eludir la tributación en España de las rentas que perciben, de forma ordinaria, los deportistas por la cesión de sus derechos de imagen, y trata de evitar, a través de la existencia de una cláusula de transparencia fiscal, la deslocalización de la renta en el IRPF a través de la introducción de sociedades instrumentales o pantalla para el cobro de las rentas que reciben los deportistas de élite con ocasión de la explotación de dichos derechos.

Por tanto, se podrá aplicar dicha cláusula antiabuso siempre que concurran los siguientes requisitos:

• Que el deportista haya cedido el derecho a la explotación de su imagen a otra persona o entidad jurídica, independientemente de que sea residente o no en España.
• Que el deportista tenga una relación laboral con una persona o entidad, generalmente un club deportivo o SAD, tributando como rendimientos del trabajo.
• Que la entidad jurídica con la que el deportista tiene una relación laboral haya obtenido, a través de actos concertados con personas o entidades, el derecho a la explotación de los derechos de imagen del mismo.
• Que la contraprestación satisfecha a la persona o entidad interpuesta por la cesión de los derechos de imagen exceda del 15% de la suma de los rendimientos del trabajo junto con las retribuciones laborales satisfechas por el deportista cedente de los derechos de imagen.

El impuesto de las rentas de la propia imagen: ¿ clasificada como rendimientos del capital o actividad económica?

La LIRPF califica los rendimientos obtenidos por la cesión de los derechos de imagen como rendimientos del capital mobiliario, salvo que tengan lugar en el ámbito de una actividad económica, supuesto en que estaríamos ante rendimientos de actividades económicas.

La valoración de las rentas obtenidas por la cesión de los derechos de imagen como rendimiento de actividades económicas consiste en que, en estos supuestos, el deportista de élite, actuando por su propia cuenta, lleva a cabo la ordenación de recursos materiales y humanos necesarios para la obtención de los rendimientos.

En este sentido, es el Art. 27 de la LIRPF el que considera rendimientos de actividades económicas

“aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración (…) el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas”.

De esta manera, si el titular del derecho de imagen lleva a cabo la explotación de su imagen, por cuenta y riesgo propio, las rentas que obtenga no serán calificadas ni como rendimientos del trabajo ni como rendimientos del capital mobiliario, sino que serán gravadas como rendimientos de actividades económicas.

Esta imputación se observa, sobretodo, en deportistas que compiten de forma individual, es decir, deportistas que no están sometidos a una relación laboral con un club o una sociedad anónima deportiva, sino que actúan como profesionales, considerándose como tal la cesión de los derechos de imagen en el ámbito de un torneo, actividad, evento o espectáculo, entre otros, además de efectuar la venta de exclusivas, la cesión de la imagen para la promoción de productos comerciales o cualquier tipo de cesión que tenga como origen una relación por cuenta propia, implicando una cesión o explotación directa de su imagen, sin mediar intermediarios y sin implicar la cesión a una entidad o persona para que explote dichos derechos.

Es decir, será necesaria una cierta actividad, más allá de la mera cesión de la imagen, para catalogar las rentas como actividades económicas, y es por este motivo por el que un deportista que mantenga una relación laboral por cuenta ajena, o no, podrá gestionar sus derechos de imagen como rendimientos derivados de actividades económicas en cuanto suponga la ordenación, gestión y organización de recursos propios, con la consiguiente ventaja de poder deducir los gastos derivados de dicha gestión y organización.

Es importante destacar que el deportista deberá actuar como un empresario o profesional para poder imputar las ganancias obtenidas a través de la cesión de los derechos de imagen como rendimientos de actividades económicas, es decir, deberá obtener por su cuenta los recursos materiales y humanos para la obtención de su renta, acreditar la existencia de un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad y que se utilice, al menos, a una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa destinada a dicha actividad.

Conclusión

En resumen, la explotación del derecho de imagen produce rendimientos de actividades económicas cuando el titular del derecho de imagen no lo rentabiliza mediante su mera cesión a un tercero, lo cual daría lugar a un rendimiento del capital, ni en el marco global e indiferenciado de una relación laboral, comportando la generación de un rendimiento del trabajo, sino que el propio titular gestiona la explotación económica de ese derecho de imagen, por cuenta y riesgo propio, utilizando para ello los factores de producción necesarios y que considere idóneos para obtener la máxima rentabilidad de esa explotación, que serán el trabajo y/o el capital, y sobre los que tendrá plena disponibilidad económica, indispensable para llevar a cabo su ordenación por cuenta propia.

Por tanto, el derecho de imagen ha de estar necesariamente afectado al ejercicio de una actividad económica de explotación del mismo, desarrollada por el propio titular de ese derecho de imagen.

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